Документ. Решение Европейского Суда. Дело «Объединение Свидетелей Иеговы против Франции» (Жалоба № 8916/05)
Европейский суд по правам человека (Пятая секция), заседая Палатой, в составе:
Дин Шпильманна, председателя,
Элизабет Фура,
Жан-Поля Коста,
Карела Юнгвирта,
Марка Виллигера,
Изабель Берро-Лефевр,
Ганны Юдкивськи, судей,
и Клаудии Вестердик, секретаря секции,
на закрытом совещании 24 мая 2011 года после обсуждения
вынес следующее постановление, принятое в ту же дату.
ПОРЯДОК СУДОПРОИЗВОДСТВА
1. Настоящее дело инициировано жалобой (№ 8916/05) против Французской Республики, поданной в Европейский суд 24 февраля 2005 года в соответствии со статьей 34 Конвенции о защите прав человека и основных свобод (далее «Европейская конвенция») объединением этого же государства ― Объединением Свидетелей Иеговы (далее «заявитель»).
2. Интересы заявителя в Европейском суде представлял П. Гони, занимающийся адвокатской практикой в г. Париже. От имени Правительства Франции (далее «Правительство») выступала Е. Беллиар, директор Отдела по правовым вопросам Министерства иностранных дел.
3. Заявитель, в частности, утверждал, что взимание с него налога на пожертвования, совершенные устно*, является нарушением права на выражение и исповедание своей религии, гарантированного статьей 9 Европейской конвенции.
4. Двумя постановлениями ― от 17 июня 2008 года и 21 сентября 2010 года ― Европейский суд признал жалобу частично приемлемой.
5. Заявитель и Правительство направили свои письменные замечания по существу дела (п. 1 правила 59 Регламента Европейского суда). Также были получены замечания от « Европейской ассоциации христианских Свидетелей Иеговы», которой председатель [Европейского суда] разрешил участвовать в письменной процедуре судопроизводства (п. 2 статьи 36 Европейской конвенции и п. 2 правила 44 Регламента Европейского суда).
I. ОБСТОЯТЕЛЬСТВА ДЕЛА
A. Предыстория дела
6. Заявитель, Объединение «Свидетели Иеговы»,— французское объединение с юридическим адресом в Булонь-Бийанкуре. Данное объединение относится к числу общенациональных органов движения Свидетелей Иеговы, в состав которого также входят объединения в регионах.
7. В отношении заявителя применяются положения Закона 1901 года. 16 сентября 1947 года заявитель был зарегистрирован министром внутренних дел. В пункте 2 его устава указано:
«Объединение имеет целью оказание помощи в поддержании и исповедовании веры Свидетелей Иеговы. В частности, оно будет обеспечивать издание, печать и распространение вероучений при помощи публикаций, периодических изданий, публичных докладов, а также любых печатных или аудиовизуальных средств информации. Объединение будет предоставлять возмещение затрат своих служителей, проповедников и миссионеров, а также обеспечивать их необходимым содержанием. Кроме того, Объединение сможет оказывать помощь и содействие любым объединениям во Франции или в других странах, которые преследуют те же цели. Для достижения своей цели оно сможет приобретать, арендовать или застраивать земельные участки и возводить строения, а также в общем случае осуществлять любые сделки с движимым и недвижимым имуществом, которое может способствовать реализации его задач. Деятельность Объединения регулируется настоящим уставом, и, помимо прочего, она должна соответствовать вероучению Свидетелей Иеговы».
По утверждению Свидетелей Иеговы, их религия объединяет более 17 миллионов человек по всему миру: из них более 250 тысяч проживают во Франции. Они также считают, что их вероисповедание является христианской религией и их вероучение полностью основывается на Библии.
8. Заявитель указал, что в соответствии со своими задачами он за десятки лет приобрел недвижимость, необходимую для осуществления своей деятельности. Эти здания образуют «Вефиль» Свидетелей Иеговы во Франции (в переводе с древнееврейского «дом Бога»). «Вефиль», изначально находившийся в Париже, на данный момент расположен в Лувье и является действующим в настоящее время центром религиозной деятельности. Он состоит из нескольких зданий и земельных участков. Что касается финансирования религиозной организации, то, как и вся деятельность Свидетелей Иеговы, оно осуществляется за счет подобных добровольных религиозных «пожертвований», размер и регулярность которых определяется каждым жертвующим самостоятельно. Данные пожертвования, будучи составляющей вероисповедования, носят такой же священный характер, что и молитва.
9. В парламентском докладе под названием «Секты во Франции», который был опубликован 22 декабря 1995 года и получил широкое распространение, Свидетели Иеговы были отнесены к разряду сектантских движений. Вслед за опубликованием данного доклада, как утверждает заявитель, в отношении движений, охарактеризованных как «секты», был принят ряд особых мер, которые, в частности, привели к маргинализации Свидетелей Иеговы во всех слоях общества.
10. Именно на фоне таких событий в отношении заявителя был осуществлен налоговый контроль в период с 28 ноября 1995 года и до 18 января 1999 года включительно. В результате проведенной налоговой проверки был подтвержден некоммерческий характер деятельности заявителя. 8 февраля 1996 года — в ходе дебатов по поводу доклада комиссии, изучавшей проблему сект, в Национальном собрании — министр бюджета Франции высказался следующим образом (см. выпуск Официального вестника (Journal Officiel)* от 9 февраля 1996 года):
«[...] Прежде всего благодарю докладчика, который в своем превосходном докладе отдал должное налоговым органам, благодаря работе которых неоднократно удавалось получить позитивный результат в борьбе с деятельностью сект. [...] Помимо налогового контроля возможны и более серьезные последствия. Такой контроль действительно может послужить толчком для судебного разбирательства или уголовного преследования руководителей сект, в результате чего появляется шанс дестабилизировать деятельность подобных объединений и в итоге обязать их прекратить свою деятельность на нашей территории. Следовательно, налоговый контроль может стать первым этапом процесса структурной дезорганизации секты вплоть до ее ликвидации [...] ».
Б. Проведение налоговой проверки
11. В период с 24 января по 18 марта 1997 года представители налогового органа изъяли компьютерные данные о «пожертвованиях», полученных заявителем с 1993 по 1996 год. 24 января 1997 года Отделение налоговой службы по южному округу О-де-Сен направило заявителю требование о декларировании пожертвований, совершенных устно в период с 1993 по 1996 год и отраженных на различных счетах поступлений как «пожертвования». В данном требовании также указывалось: «…совершенные устно пожертвования, данные о которых были представлены налоговому органу, облагаются налогом на безвозмездную передачу права собственности на тех же условиях, что и другие виды даров (ч. 2 статьи 757 Общего налогового кодекса (ОНК)). В течение месяца с момента получения настоящего письма вы должны заявить об этих пожертвованиях и задекларировать их, подав декларацию № 2735 в местное отделение казначейства (статья 635 А ОНК)» (см. ниже п. 29 настоящего Постановления). В своем ответе от 18 февраля 1997 года заявитель оспорил обоснованность этого требования и отказался его исполнить.
12. 26 июня 1997 года заявитель получил четыре требования, предписывающие ему задекларировать пожертвования, совершенные устно в период с 1993 по 1996 год. К этим предупреждениям прилагались выписки (на 1 092 страницах), составленные Отделением налоговой службы, с указанием всех сумм, полученных заявителем на протяжении этих лет в качестве «пожертвований»: в период с 1993 по 1995 год —182 650 833 французских франка (27 844 939 евро) и с 1995 по 1997 год — 67 929 027,71 французского франка (10 355 713 евро). По утверждению Правительства, общая сумма средств объединения-заявителя за период с 1 января 1993 года по 31 декабря 1996 года составила 42 490 374 евро, из которых 38 200 653 евро были получены в виде пожертвований.
13. В ответ на возражения заявителя, обратившегося с просьбой освободить его от уплаты налога на основании п. 10o статьи 795 ОНК — согласно данной статье от уплаты налога на безвозмездную передачу права собственности освобождаются пожертвования и имущество, переходящее в порядке наследования, которые передаются религиозным объединениям, союзам религиозных объединений и сообществам, получившим соответствующее разрешение (см. ниже п. 29 настоящего Постановления),— налоговый орган направил ему письмо от 13 марта 1998 года, в котором уведомил о следующем:
«...Не располагая по сей день разрешением префекта или министра на получение пожертвований и имущества, переходящего в порядке наследования,— что давало бы право на освобождение от уплаты налога на безвозмездную передачу права собственности — [заявитель] не может воспользоваться льготами, предусмотренными положениями п. 10o статьи 795».
14. Поскольку декларация не была представлена, 14 мая 1998 года заявителю было направлено уведомление о проведении в отсутствие налоговой декларации камерального расчета суммы налога на совершенные устно пожертвования, «данные о которых были представлены налоговому органу в ходе проверки бухгалтерской отчетности объединения» по смыслу ч. 2 статьи 757 ОНК. Кроме того, заявитель был извещен о том, что ему следует уплатить взыскиваемую с него основную сумму налога в размере 22 920 392 евро, а также штраф и пени в размере 22 418 484,84 евро. В соответствии со статьей 777 ОНК (см. ниже п. 29 настоящего Постановления) налоговая ставка по налогу на безвозмездную передачу права собственности установлена в размере 60 % от налогооблагаемой базы за вычетом льгот, когда передача права собственности осуществляется между лицами, не состоящими в родственной связи. Кроме того, в силу статьи 1728 ОНК, штрафные санкции в связи с неподачей декларации исчисляются по ставке 80 %. И наконец, в уведомлении разъяснялось, что «предусмотренное п. 10o статьи 795 ОНК освобождение от уплаты налога на безвозмездную передачу права собственности в отношении пожертвований и имущества, переходящего в порядке наследования, которые передаются религиозным объединениям, союзам религиозных объединений и сообществам, получившим соответствующее разрешение, неприменимо в случае вашего объединения. Дело в том, что вашему объединению не было выдано разрешения префекта или министра на получение пожертвований или имущества, переходящего в порядке наследования, которые освобождаются от уплаты налога на передачу права собственности, поскольку данное объединение не было признано органами государственной власти как религиозное по смыслу Закона от 9 декабря 1905 года. А предусмотренное п. 10o статьи 795 ОНК освобождение от уплаты налога применяется исключительно в отношении объединений, признанных в качестве религиозных».
15. Своим определением от 5 июня 1998 года судья* Суда большой инстанции г. Нантер поручил «главному казначею Булонь-Бийанкур наложить в качестве обеспечительной меры арест на движимое имущество, принадлежащее [заявителю] в Лувье, а также определил сумму в размере 175 000 000 французских франков (26 678 578 евро), в отношении которой «будут осуществлены меры по взысканию задолженности по налогу», и принял обеспечительные меры в виде ареста на имущество, расположенное в различных местах.
16. 18 января 1999 года основный орган, взимающий налоги, направил заявителю требование о взыскании общей суммы в размере 297 403 534 французских франка (45 338 875 евро: налог — 22 920 392 евро, штраф (штрафные санкции по ставке 80 %) и пени — 22 418 483 евро).
17. 28 января 1999 года заявитель направил в Отделение налоговой службы свои возражения. Он указал на то, что взыскиваемая с него сумма противоречит статье 757 ОНК, «поскольку в ходе осуществления проверки и контроля в отношении нашей бухгалтерской отчетности мы ни разу не представляли данные о совершенных устно пожертвованиях по собственной инициативе, добровольно и в одностороннем порядке». В качестве дополнительного довода заявитель указал на то, что в соответствии с п. 10o статьи 795 ОНК объединение должно быть освобождено от уплаты налога на передачу права собственности.
18. 29 сентября 1999 года, директор Отделения налоговой службы по южному округу О-де-Сен выразил несогласие с указанными возражениями. По его мнению, данные о совершенных устно пожертвованиях были предоставлены в ходе проверки бухгалтерской отчетности и поэтому взимание налога отвечало статье 757 ОНК. По вопросу религиозного характера [деятельности] заявителя директор указал: «Вышеупомянутое освобождение от налога применяется лишь в том случае, когда компетентный административный орган признает, что объединение преследует исключительно религиозные цели или является религиозным сообществом. Тот факт, что объединение „Свидетели Иеговы“ в своем уставе ссылается на Закон об отделении церквей от государства от 9 декабря 1905 года и присваивает себе таким образом статус религиозного объединения, никак не влияет на взимание налога на безвозмездную передачу права собственности, поскольку министр внутренних дел не признал его ни в качестве религиозного сообщества, ни в качестве объединения, преследующего религиозные цели. Следовательно, полученные объединением пожертвования и имущество, переходящее в порядке наследования, не могут освобождаться от налогообложения в соответствии с п. 10oстатьи 795 ОНК. [...] ».
19. Заявитель обратился в Суд большой инстанции г. Нантер с жалобой на действия директора Отделения налоговой службы по южному округу О-де-Сен.
20. 4 июля 2000 года данный суд вынес решение об отказе заявителю в удовлетворении его жалобы в полном объеме. По мнению суда, заявитель, предъявив налоговому органу свою бухгалтерскую отчетность в ходе проводимой в отношении него проверки, предоставил данные о совершенных устно пожертвованиях по смыслу ч. 2 статьи 757 ОНК и поэтому был обязан заявить об этих пожертвованиях в месячный срок. В случае неисполнения данной обязанности действия заявителя служили бы основанием для проведения в отсутствие налоговой декларации камерального расчета суммы налога, что в конце концов и было сделано. Далее суд постановил, что требование заявителя о применении в отношении него освобождения от уплаты налогов в соответствии с п. 10o статьи 795 ОНК было необоснованным. Заявитель направил апелляционную жалобу.
21. 28 февраля 2002 года Версальский апелляционный суд постановил оставить решение нижестоящего суда без изменения и отказал заявителю в удовлетворении его дополнительных требований и возражений.
По вопросу применения статьи 757 ОНК апелляционный суд постановил следующее:
«Принимая во внимание, что [статья], бесспорно, применяется ко всем лицам — как к физическим, так и к юридическим — и что в отсутствие каких-либо предусмотренных законодателем ограничений она применяется не только лишь к физическим лицам (в противном случае из сферы ее применения были бы исключены юридические лица, включая объединения), иначе нарушалось бы равенство налогоплательщиков по уплате налогов и в отношении них была бы допущена дискриминация, которую законодатель не намеревался допускать;
принимая во внимание, что налоговым органам разрешено использовать сведения, полученные в ходе проверки бухгалтерской отчетности, для начисления сумм, подлежащих взысканию по налогу на передачу права собственности;
принимая во внимание, что суммы, отраженные в бухгалтерской отчетности объединения, являются совершенными устно пожертвованиями по смыслу статьи 757 ОНК и не могут классифицироваться как нечто иное, причем их классифицирование как пожертвования или поступления от сборов денежных средств не противоречит их классифицированию в качестве совершенных устно пожертвований при условии, что речь идет о передаче в устной форме движимого имущества, которое может быть получено путем простой передачи с переходом права собственности. Принимая во внимание, что отправление религии, которому жертвователи хотят посодействовать, само по себе не может определять налог, взимаемый с пожертвований, как и не может перечеркнуть намерение передать безвозмездный дар — намерение, которое, вне всяких сомнений, лежит в основе действий жертвователей; и что, наконец, скромный размер такого пожертвования не служит достаточным основанием для исключения его из разряда безвозмездных даров;
принимая во внимание, что, дополнив Закон о государственном бюджете от 30 декабря 1991 года статьей 15, законодатель намеревался ввести обязанность по уплате налога на передачу права собственности с совершенных устно пожертвований, данные о которых были представлены, и изменил налоговый режим в отношении совершенных устно пожертвований, добавив новое основание возникновения обязанности по уплате налога к уже имеющимся в ч. 1 статьи 757 ОНК;
принимая во внимание, что в соответствии с действующим законодательством пожертвования, совершенные устно, облагаются налогом только в том случае, когда: получатель пожертвования или его представители составляют письменный документ, подтверждающий факт осуществления совершенного устно пожертвования; когда данный факт подтвержден в судебном порядке и, наконец, когда сам получатель пожертвований, представляет данные о них в налоговые органы;
принимая во внимание... что не существует какой-либо обязанности по представлению данных о совершенных устно пожертвованиях и что, следовательно, основание для взимания налога возникает не в связи с самим пожертвованием, а в связи с представлением данных о нем;
[...]
принимая во внимание, что единственный вопрос, который может возникнуть, состоит в следующем: означает ли предъявление налогоплательщиком своей бухгалтерской отчетности по требованию налоговых органов, что он предоставляет данные о пожертвованиях по смыслу ч. 2 статьи 757 и таким образом берет на себя обязанность заявить о них в месячный срок с момента предъявления этой отчетности; другими словами, может ли считаться представлением данных что-либо иное, как не проявление доброй воли налогоплательщика, который по собственной инициативе представляет данные о полученных им пожертвованиях;
принимая во внимание, что, кроме сведений, полученных на основе бухгалтерской отчетности получателя пожертвований, налоговые органы действительно не представили никаких иных письменных документов, подтверждающих факт такого рода предоставления данных;
принимая во внимание, что, хотя отсутствие юридической обязанности по представлению данных и информированию могло бы свидетельствовать о недопустимости предположения о возможности какого-либо иного представления данных, как не добровольного, в статье 757 не содержится никаких указаний относительно способов или обстоятельств такого представления данных;
что представление данных в любом случае должно быть отражено в письменном документе, составленном получателем пожертвований,— при этом выданная жертвователю квитанция не служит достаточным основанием для установления факта представления данных — и должно быть добровольным;
принимая во внимание, что статья 757 в конечном счете не проводит различия между предусмотренными частью 1 [данной статьи] заявлением о пожертвованиях и признанием факта пожертвования в судебном порядке — такой случай не всегда предполагает признание самим получателем пожертвования факта осуществления пожертвования — и представлением данных получателем пожертвования, как предусмотрено частью 2 [данной статьи];
принимая во внимание, что, следовательно, когда объединение, в соответствии с возложенной на него юридической обязанностью, предъявляет свою бухгалтерскую отчетность — даже если ведение данной отчетности носит обязательный характер,— такие документы, будучи письменным подтверждением получателя пожертвований, являются, в рамках налоговой проверки, проводимой на законных основаниях, представлением данных по смыслу ч. 2 статьи 757, так как в них в конечном счете содержится собственная просьба налогоплательщика об отнесении сумм, отраженных на счетах, к определенному классу, а это является определяющим фактором для избрания налогового режима в отношении сделки при условии доказуемости факта осуществления пожертвования. Принимая во внимание, что подобный подход не противоречит смыслу Инструкции от 5 апреля 1993 года, в которой на самом деле ясно указано, что представление данных является доказательственно установленным, когда получатель пожертвований упоминает о пожертвованиях в своем письменном ответе на запрос в рамках проверки исполнения им обязанностей по уплате налогов — такая проверка сопровождается выяснением позиций сторон,— при этом в Инструкции рассматривается гипотетическая ситуация, когда дается ответ на поставленные налоговыми органами вопросы об источниках получения средств, которые налогоплательщик, возможно, не классифицировал как пожертвования, совершенные устно. Принимая во внимание, что в данном случае ненаправление объединением ответа на официальные требования налогового органа не является достаточным основанием, чтобы говорить об отсутствии факта предоставления данных о пожертвованиях, которое обозначено в его собственной бухгалтерской отчетности, доведенной до сведения налогового органа, и в конечном счете неисполнение объединением требований налогового органа следует трактовать как отказ от исполнения обязанности по информированию о пожертвованиях;
принимая во внимание, что в конечном итоге не столь важно, является ли представление данных добровольным, случайным или имеющим характер ответной реакции; что представление данных о пожертвованиях должно происходить исключительно из воли получателя пожертвований; что для установления юридического факта, влекущего за собой обязанность по декларированию, достаточно, чтобы представление данных исходило из документа, который составлен получателем пожертвований и в котором упоминаются пожертвования, и в случае неисполнения этой обязанности в отношении получателя пожертвований производится камеральный расчет суммы налога в отсутствии налоговой декларации;
наконец, принимая во внимание, что вряд ли законодатель намеревался позволить получателю пожертвований, который в письменном виде подтвердил, что признает факт осуществления совершенного устно пожертвования, самому выбирать, обязан ли он платить налог или нет, после того как налоговому органу в данном случае были предоставлены данные об указанном пожертвовании;
принимая во внимание, что, не отрицая последствий реформы, проведенной законодателем в сфере деятельности любых объединений, средства которых в основном формируются благодаря щедрости жертвователей из числа их членов или симпатизирующих им лиц, суд, однако, не вправе вносить изменения или исправления в закон, каким бы несовершенным он ни был».
Что касается предусмотренного п. 10o статьи 795 ОНК освобождения от уплаты налога, апелляционный суд указал следующее:
«Принимая во внимание, что, с одной стороны, объединение, обратившееся с апелляционной жалобой, не доказало наличие у него разрешения, выданного министром или префектом и совпадающего по времени с возникновением основания для взимания налога, а разрешения, представленные в ходе судебного разбирательства, были выданы префектурами О-де-Сен, Шер и Ивлин в 2001 году; что эти разрешения ― даже если рассматривать их как необходимые, хотя речь в данном случае идет о совершенных устно пожертвованиях, признанных как таковые и потому не требующих получения разрешения,― в любом случае не имеют юридического значения. Принимая во внимание, что, в частности, разрешение, выданное префектом О-де-Сен, не относится к объединению, обратившемуся с апелляционной жалобой;
[...]
принимая во внимание, что религиозный характер деятельности, наличие которого является обязательным условием для обращения за освобождением от уплаты налога, должен оцениваться именно в день возникновения основания для взимания этого налога; что объединение, обратившееся с апелляционной жалобой, не только не доказало, что в рассматриваемый момент оно пользовалось признанием в качестве религиозного объединения, но и не представило никаких материалов, которые позволили бы суду проверить обоснованность его притязаний на признание религиозного характера его деятельности: при этом суду в ходе слушаний даже не были представлены уставные документы, необходимые для проверки исключительно религиозного характера целей и деятельности объединения, что является первым условием признания его в качестве религиозного;
[...]
принимая во внимание, что объединение ссылается на правовые последствия взимания оспариваемого налога, жестко критикует применение к нему положений статьи 757 ОНК как метод, направленный на конфискацию имущества, поскольку только на объединения, в отношении которых избирательно осуществляется налоговый контроль, может быть автоматически возложена обязанность по уплате налога; и считает, что вследствие этого возникает существенная правовая непредсказуемость и уязвимость для всех объединений, что непоправимым образом сказывается на их праве продолжать свое существование;
принимая во внимание, что причиной взимания оспариваемого налога все же являлось не что иное, как применение закона, действие которого распространяется на всех получателей пожертвований ― как на физических, так и на юридических лиц,― и что возникающие в этой связи финансовые последствия, независимо от степени их тяжести, нельзя рассматривать как результат предвзятого подхода налоговых органов ― подхода, который стал бы источником уязвимости и непредсказуемости для любого налогоплательщика, чьи интересы затрагиваются...»
22. Законом о меценатстве, объединениях и фондах от 1 августа 2003 года в статью 757 ОНК были внесены изменения, и она была дополнена частью, согласно которой действие данной статьи не распространяется на пожертвования, совершенные устно в интересах общественных организаций, перечисленных в статье 200 (см. ниже п. 29 настоящего Постановления).
23. В декабре 2003 года заявитель перечислил налоговому органу сумму в размере 4 590 295 евро.
24. Заявитель направил кассационную жалобу. Излагая свой второй довод, он, в частности, подверг критике неконкретный, абстрактный и квазинормативный характер мотивировки апелляционного суда, а также указал, что имело место нарушение статьи 6 Европейской конвенции. Ссылаясь далее на п. 1 статьи 6 и статью 9 Европейской конвенции, он, при изложении своего четвертого довода, заявил, что апелляционный суд был вправе удостовериться в том, действительно ли объединение имеет — как и утверждал заявитель — религиозный характер, потребовав, если нужно, представить необходимые, с точки зрения суда, документы, в частности уставные документы объединения. Заявитель также утверждал, что он был лишен гарантий, необходимых для действительно свободного исповедания религии. Другие доводы основывались на положениях национального права, и заявитель, особенно при изложении третьего довода, подверг критике применение к нему ч. 2 статьи 757 ОНК.
25. 5 октября 2004 года Кассационный суд постановил отказать в удовлетворении данной жалобы. В своем постановлении Кассационный суд, в частности, отметил:
«В отношении второго довода
Но учитывая, во-первых, то, что статья 6 Закона от 1 июля 1901 года о договорах, заключаемых с государством о создании объединения, преследующего некоммерческие цели, предусматривает, что: любое объединение, о создании которого было заявлено в установленном порядке, вправе, без специального на то разрешения, принимать пожертвования, совершенные устно, а, следовательно, использование переданных ему денежных средств для реализации уставных целей не может лишить его данного статуса;
во-вторых, учитывая, что ни выводы объединения, ни постановление суда не свидетельствуют о том, что при рассмотрении дела в апелляционном суде объединение заявляло, что полученные средства, в связи с периодическим их поступлением, использовались ввиду их характера для покрытия текущих расходов и осуществления деятельности объединения. Из этого следует, что третий пункт данного довода является новым, а также смешивающим факты и нормы права в стремлении побудить суд вынести решение по поводу периодичности поступления денежных средств, полученных объединением;
в-третьих, учитывая, что статья 894 Гражданского кодекса не предусматривает различий в подходе в зависимости от стоимости переданного имущества, апелляционный суд обоснованно принял решение, что скромный размер пожертвованных сумм не является достаточным основанием для исключения их из разряда безвозмездных даров, к которому они могли быть отнесены, и, следовательно, суд не был обязан проводить ненужное исследование, о котором идет речь в четвертом пункте данного довода;
наконец, учитывая, что в ответ на утверждение объединения о том, что его денежные средства формировались исключительно за счет религиозных пожертвований со стороны верующих данной конфессии, которые благодаря этому могли исповедовать религию, апелляционный суд заявил, что денежные средства, отраженные объединением в бухгалтерской отчетности, являлись пожертвованиями, которые были совершены устно лицами, имевшими намерение передать безвозмездный дар — намерение, наличие которого не могло быть исключено ввиду исповедания религии, которому жертвователи хотели посодействовать. Учитывая, что, таким образом, апелляционный суд воспользовался своим правом усмотрения и, не перекладывая бремени доказывания, счел установленным факт намерения жертвователей передать безвозмездный дар и привел законные основания в обоснование своего решения...
В отношении третьего довода
Учитывая, однако, что апелляционный суд, указав, что в соответствии с ч. 2 статьи 757 Общего налогового кодекса — а она предусматривает, что совершенные устно пожертвования, данные о которых были предоставлены налоговому органу, подлежат обложению налогом на дары — не требуется добровольного признания получателем пожертвования факта осуществления пожертвования, и приняв во внимание, что налогоплательщик предоставил проверяющему органу свою бухгалтерскую отчетность — письменную документацию, которая была составлена получателем пожертвования и в которой были отражены денежные средства, обозначенные как совершенные устно пожертвования,— обосновано постановил, что это представление объединением своей бухгалтерской отчетности в ходе проверки, проводимой налоговым органом на законных основаниях,— даже если таким образом исполняется правовая обязанность о ведении и представлении бухгалтерской документации — являлось, не взирая на столь многочисленные аргументы, приведенные во втором пункте данного довода, представлением данных по смыслу указанной выше ч. 2 статьи 757...
В отношении четвертого довода
Учитывая, однако, что в соответствии с п. 10o статьи 795 Общего налогового кодекса от уплаты налога на безвозмездную передачу права собственности освобождаются пожертвования и имущество, переходящее в порядке наследования, которые передаются религиозным объединениям, союзам религиозных объединений и сообществам, получившим соответствующее разрешение;
Учитывая, что довод о том, что апелляционный суд был не вправе отказать объединению в признании за ним статуса религиозного объединения, предварительно не затребовав у него документы о характере его деятельности с целью установить этот статус, является необоснованным, если принять во внимание, что, как указал суд,— с мотивировкой, которая не была оспорена,— объединение не доказало наличие у него разрешения выданного министром или префектом и совпадающего по времени с возникновением основания для взимания налога; что ни с одним пунктом данного довода нельзя согласиться...»
В. Размер задолженности заявителя
26. 18 января 2006 года Главное налоговое управление направило заявителю требование о незамедлительной уплате остатка задолженности, а именно 40 907 849,81 евро.
27. В требовании от 21 сентября 2007 года заявителю предписывалось уплатить 55 409 430,60 евро, из которых пени составляли 14 633 914 евро.
28. 19 февраля 2010 года Правительство уведомило Европейский суд, что взыскиваемая налоговым органом сумма возросла до 57 508 785 евро, из которых: налог составлял 18 330 097 евро, штрафные санкции — 18 336 313 евро, изначальные пени — 4 082 170 евро, пени за просрочку погашения задолженности — 16 760 205 евро.
II. ОТНОСЯЩИЕСЯ К ДЕЛУ НАЦИОНАЛЬНОЕ ПРАВО И ПРАВОПРИМЕНИТЕЛЬНАЯ ПРАКТИКА
A. Относящиеся к делу положения налогового законодательства
29. Статьи 757, 200, 635 A , 777 и 795 ОНК предусматривают следующее:
Статья 757 (в ред. части 2 статьи 15 Закона о государственном бюджете на 1992 год № 91-1322 от 30 декабря 1991 года, выпуск Официального вестника (Journal Officiel)* от 31 декабря 1991 года)
«Сделки, сопровождающиеся либо заявлением о пожертвованиях со стороны получателя или его представителей, либо признанием в судебном порядке факта совершенного устно пожертвования, облагаются налогом на дары.
Тот же верно и в случае, когда получатель пожертвования представляет данные о совершенных устно пожертвованиях в налоговый орган».
В Инструкции налоговых органов от 13 апреля 1992 года (7 G-3-92, опубликована в Официальном налоговом бюллетене от 29 апреля 1992 года) содержались разъяснения по поводу статьи 15 Закона о государственном бюджете на 1992 год. Она озаглавлена «Безвозмездная передача права собственности. Наследование. Ставка и порядок уплаты. Порядок уплата налогов, взимаемых при последовательной безвозмездной передаче права собственности между одними и теми же лицами. Невзыскание налога на дары, переданные более 10 лет назад. [...] Пожертвования, совершенные устно. Взимание налога с совершенных устно пожертвований, когда данные о них представлены налоговому органу». В Инструкции указано, что совершенные устно пожертвования подлежат налогообложению, если данные о них предоставлены налоговому органу, в частности при «осуществлении [налогового] контроля». При рассмотрении данного дела Суд большой инстанции г. Нантер и Версальский апелляционный суд, а затем и Кассационный суд впервые постановили, что «представление данных» о совершенных устно пожертвованиях может иметь место вследствие предъявления проверяемым объединением своей бухгалтерской отчетности. Кассационный суд подтвердил данную позицию двумя своими постановлениями, вынесенными в 2007 году (Постановление Торговой палаты Кассационного суда от 15 мая 2007 года №№ 06-11-845 и 06-11-844) в отношении соответственно Объединения рыцарей золотого лотоса (l'Association des chevaliers du lotus d'or) и Религиозного объединения храма-пирамиды (l'Association cultuelle du temple pyramide). Оба объединения обратились с жалобами в Европейский суд (жалобы №№ 50471/07 и 50615/07).
Законом от 1 августа 2003 года о меценатстве, объединениях и фондах (см. ниже п. 40 настоящего Постановления) были внесены изменения в статью 757 ОНК путем дополнения ее новой частью:
«Положения данной статьи не применяются в отношении общественных организаций, указанных в статье 200».
Статья 200
«1. Предоставляется право на уменьшение подоходного налога в размере 66 % — но не больше 20 % от облагаемого дохода — от итоговой суммы пожертвований или перечислений, включая осознанный отказ от дохода или прибыли, совершенных налоговыми резидентами Франции по смыслу статьи 4 Б в интересах:
a. фондов или объединений, признанных общественно полезными...
б. благотворительных или общественных организаций, которые осуществляют деятельность благотворительного, просветительного, научного, социального, гуманитарного, спортивного, созидательного для семей, культурного характера или содействуют популяризации художественного наследия...
[…]
д. религиозных и благотворительных объединений, которым разрешено получать пожертвования и имущество, переходящее в порядке наследования, а также государственных религиозных организаций, признанных в Эльзасе-Мозеле».
Статья 635 A
«Получатель совершенных устно пожертвований, о которых идет речь в части 2 статьи 757 [ОНК], или его представитель должны заявить о них или задекларировать в течение месяца со дня представления получателем пожертвований данных о них в налоговый орган».
Статья 777
«Налог на безвозмездную передачу права собственности определяется по ставкам, указанным в нижеприведенных перечнях, и на основе налогооблагаемой базы каждого правообладателя за вычетом льгот:
[...]
Перечень III
Налоговые ставки, применяемые к лицам, являющимся родственниками по боковой линии, и лицам, не состоящим в родственной связи
[...]
Между лицами, степень родства которых выходит за пределы 4-го поколения, и лицами, не состоящими в родственной связи,— 60 %».
Статья 795
«От налога на безвозмездную передачу права собственности освобождаются:
[...]
10º пожертвования и имущество, переходящее в порядке наследования, получателем которых являются религиозные объединения, союзы религиозных объединений и сообщества, получившие соответствующее разрешение...»
Б. Объединения. Совершенные устно пожертвования и иные безвозмездные дары
1. Объединения
30. Согласно статье 1 Закона от 1 июля 1901 года относительно договоров, заключаемых с государством о создании объединения: «Объединение — это договоренность, в соответствии с которой двое или более лиц объединяют, на постоянной основе, свои знания или деятельность для целей, не связанных с совместным извлечением прибыли. Контроль за законностью деятельности объединения производится в соответствии с общими правовыми принципами, применяемыми в отношении договоров и обязательств». Как следует из статьи 5 этого Закона, информация об объединении, желающем приобрести правоспособность, предусмотренную статьей 6 (см. ниже п. 35 настоящего Постановления), должна быть обнародована по инициативе его учредителей, а в префектуру департамента или супрефектуру округа по месту будущего юридического адреса объединения должно быть подано предварительное заявление. В соответствии с ч. 2 статьи 11 данного Закона — применялась на момент рассматриваемых обстоятельств— объединения, признанные в качестве общественно полезных, «вправе получать пожертвования и имущество, переходящее в порядке наследования, на условиях, указанных в статье 910 Гражданского кодекса». На тот момент статья 910 Гражданского кодекса предусматривала, что передача даров между сторонами при их жизни или в порядке наследования может считаться совершенной, только если она была разрешена королевским указом (декретом).
31. Положения Закона от 9 декабря 1905 года об отделении церквей от государства, которые имеют значение по данному делу, гласят следующее:
«Статья 1
Республика обеспечивает право на свободу совести. Она гарантирует свободное исповедание религий лишь с указанными ниже ограничениями в интересах общественного порядка.
Статья 2
Республика не покровительствует и не предоставляет содержания или субсидий ни одной религии. Вследствие этого начиная с 1 января, наступающего вслед за обнародованием настоящего Закона, из бюджетов государства, департаментов и коммун будут исключены все расходы, связанные с финансированием исповедания религий. Однако в указанные бюджеты могут быть включены расходы на функционирование капелланских служб и на обеспечение свободного исповедания религий в таких государственных учреждениях, как лицеи, колледжи, школы, хосписы, приюты и тюрьмы. [...]
[...]
Статья 18
Объединения, образованные с целью обеспечить покрытие расходов, поддержание и публичное исповедание религии, должны создаваться в соответствии со статьей 5 и последующими статьями раздела 1 Закона от 1 июля 1901 года. Кроме того, их деятельность будет регулироваться положениями настоящего Закона».
Статья 19 [на момент рассматриваемых обстоятельств]
Данные объединения должны действовать исключительно в целях исповедания религии... [...]
Кроме того, объединения смогут получать взносы, предусмотренные статьей 6 Закона от 1 июля 1901 года, поступления от сборов денежных средств на покрытие расходов по содержанию религии, вознаграждения...
Религиозные объединения могут получать — на условиях, установленных статьями 7 и 8 Закона от 4 февраля 1901 года—8 июля 1941 года об административном надзоре за передачей пожертвований и имущества, переходящего в порядке наследования,— безвозмездные дары, переходящие по завещанию и при жизни сторон, а также предназначенные для реализации целей данных объединений или имеющие богослужебное назначение».
32. Статьей 4 Закона от 2 января 1907 года о публичном исповедании религии предусмотрено, что помимо религиозных объединений, деятельность которых регулируется Законом 1905 года об отделении церквей от государства, такое исповедание также может осуществляться посредством объединений, деятельность которых регулируется Законом 1901 года (объединения общего права).
33. Понятие «религиозное объединение» не определено. Признание или непризнание объединения в качестве религиозного происходит не в момент подачи заявления о его создании, а при получении им от государственных органов разрешения пользоваться определенными налоговыми или имущественными привилегиями. Государственный совет уточнил критерии для признания объединений в качестве «религиозных».
В своем заключении в контексте судебных дел от 24 октября 1997 года (Заключение № 187122 в отношении местного объединения для исповедания религии Свидетелей Иеговы, заседание 24 октября 1997 года) Государственный совет поставил признание объединения в качестве религиозного по смыслу Закона от 9 декабря 1905 года в зависимость от выполнения трех условий: должен быть установлен факт существования религии, объединение должно преследовать исключительно цель исповедания религии, и объединение может быть признано в качестве религиозного, если его деятельность не нарушает общественный порядок. В письме министра внутренних дел от 20 декабря 1999 года в адрес префектов содержится напоминание об их полномочиях применительно к религиозным объединениям. В данном письме, в частности, уточняется, что термин «религиозное» не имеет особого значения в момент подачи заявления о создании объединения и не отведен лишь для какого-либо одного объединения, поскольку, в соответствии с Законом от 9 декабря 1905 года, «Республика не покровительствует… ни одной религии». Термин «религиозное» приобретает юридическое значение только тогда, когда рассматриваемое объединение претендует на признание в качестве религиозного, имея в виду налоговые льготы, которые предоставляются в связи с таким статусом на основании, помимо прочего, статьи 1382 ОНК, которая предусматривает освобождение от налога на недвижимость в отношении строений, предназначенных для исповедания религии. В таких случаях административный орган принимает отдельное решение о том, что конкретное объединение является религиозным по своей сути.
34. Религиозным объединениям предоставляется благоприятный налоговый режим (освобождение от налога на недвижимость, налоговые вычеты, стимулирующие осуществление пожертвований физическими лицами; освобождение от налога на передачу права собственности).
2. Безвозмездные дары
a) совершенные устно пожертвования и другие безвозмездные дары
35. Две категории объединений могут получать пожертвования, совершенные устно, без какого-либо разрешения. Закон № 87-571 от 23 июля 1987 года внес изменения в Закон 1901 года, после чего статья 6 Закон 1901 года гласит следующее:
«Любое объединение, о создании которого было заявлено в установленном порядке, вправе, без специального на то разрешения, участвовать в судебных разбирательствах, принимать пожертвования, совершенные устно... приобретать, владеть и управлять, за исключением субсидий от государства, регионов, департаментов, коммун... [далее следует перечень]:
1o взносами своих членов...
2o помещениями, предназначенными для осуществления руководства объединением и для проведения собраний его членов;
3o недвижимым имуществом, необходимым исключительно для реализации поставленных целей.
Объединения, о создании которых было заявлено и целью которых является исключительно оказание помощи, благотворительная деятельность, научные или медицинские исследования, вправе принимать безвозмездные дары при жизни или по завещанию сторон при соблюдении условий, обозначенных указом Государственного совета».
В Законе не содержится ни определения понятия «совершенное устно пожертвование», ни указания на его размер. По поводу данных изменений, внесенных в Закон в 1987 году и имеющих целью официально признать практику, согласно которой любое объединение вправе получать совершенные устно пожертвования, комиссия по законодательству при Национальном собрании разъяснила, что данные изменения: «…направлены на приведение Закона 1901 года в соответствие с налоговым законодательством и существующей практикой. [...] Предоставляемыми преимуществами смогут воспользоваться спортивные, культурные, гуманитарные, благотворительные и другие объединения, а также политические партии и секты» (Приложение к Докладу № 836, составленному от имени Комиссии по финансам, общей экономике и планированию, приложение к Протоколу заседания от 11 июня 1987 года). В приложении к окончательной Резолюции ResDH (2001) 5 по жалобе «Союза атеистов против Франции» (Union des Athées c. France
36. Объединения, созданные в соответствии с «Законом 1905 года» и преследующие исключительно цель исповедания религии, имеют больше прав, чем объединения, созданные в соответствии с «Законом 1901 года» (кроме тех объединений, которые признаны в качестве общественно полезных (см. выше п. 30 настоящего Постановления), и тех, исключительной целью которых является благотворительная деятельность или оказание помощи (см. выше п. 35 настоящего Постановления)), так как помимо совершенных устно пожертвований, указанных выше в п. 35 настоящего Постановления, они могут получать имущество, переходящее в порядке наследования, и другие пожертвования. Согласно Указу от 13 июня 1966 года об административном надзоре за объединениями, фондами и сообществами, в окончательном смысле получать пожертвования и имущество, переходящее в порядке наследования, эти объединения могут при наличии соответствующего разрешения, выданного государством (префектом или министром внутренних дел, в зависимости от размера безвозмездного дара, а позднее только префектом в соответствии с Указом 1994 года). С 1 января 2006 года в отношении объединений — в т.ч. религиозных,— которые вправе получать имущество, переходящее в порядке наследования, и иные пожертвования, кроме совершенных устно пожертвований, была введена новая процедура получения таких безвозмездных даров. С этого времени объединениям больше не нужно было получать предварительное разрешение, они были вправе свободно получать данные пожертвования — при отсутствии возражений со стороны префекта — и на них стал распространяться порядок обязательного информирования административного органа о данных пожертвованиях. Сектантские организации по-прежнему были обязаны получать предварительное разрешение административного учреждения. Статья 910 Гражданского кодекса, по сути, исключает применение новой процедуры получения безвозмездных даров в отношении «объединений или фондов, чья деятельность или деятельность их руководителей обозначены в статье 1 Закона № 2001-504 от 12 июня 2001 года, направленного на усиление мер по предупреждению и подавлению сектантских движений, нарушающих права человека и основные свободы».
37. В докладе от 6 июля 1994 года Европейская комиссия по правам человека по вышеупомянутой жалобе «Союза атеистов [против Франции]» (Union des Athées [c. France]» было указано, что, предоставляя возможность получать в безвозмездном порядке имущество, переходящее в порядке наследования, и пожертвования, помимо совершаемых устно пожертвований, только религиозным или приравненным к ним объединениям, французское законодательство устанавливало в вопросе безвозмездных даров необоснованное различие в подходе к объединениям, отличным от религиозных. В Решении Комитета министров от 7 июня 1995 года, в частности, было отмечено, что в данном деле имело место нарушение статьи 14 Европейской конвенции, взятой в совокупности со статьей 11 Европейской конвенции, вследствие отсутствия у объединения-заявителя юридической возможности получать имущество, переходящее в порядке наследования.
б) порядок налогообложения пожертвований, совершенных устно
38. В соответствии со сложившейся традицией обязанность заявлять о совершенных устно пожертвованиях отсутствовала. Затем законодатель пересмотрел налоговый режим, дополнив ОНК новой статьей 757, согласно которой, налогом облагаются совершенные устно пожертвования как раз при «представлении данных» о них в налоговый орган (см. выше п. 29 настоящего Постановления). До появления дела заявителя считалось, что статья 757 ОНК применяется исключительно к физическим, а не к юридическим лицам, как например к объединениям. На вопрос, заданный министру экономики, финансов и бюджета относительно безвозмездной передачи права собственности, тот ответил следующее (Оф. вест., Нац. соб., вопрос № 53401, от 23 марта 1992 год, с. 1331):
«53401. 3 февраля 1992 года
Франсис Сент-Эллье обращает внимание государственного министра — министра экономики, финансов и бюджета — на статью 15 Закона о государственном бюджете на 1992 год о внесении изменений в статью 757 Общего налогового кодекса такого характера, который не может не вызывать тревогу у некоммерческих организаций, и особенно у благотворительных объединений. Если следовать буквальному смыслу новой редакции, они обязаны впредь уплачивать 60-процентный налог на дары между лицами, не состоящими в родственной связи, каждый раз, когда представляют в налоговый орган данные о полученных ими пожертвования, совершенных устно. В то же время они не могут получать совершенные устно пожертвования — а данные пожертвования составляют основную часть их средств,— не представив данные о них в налоговый орган будь то посредством выдачи жертвователям квитанции, что дает последним право на налоговый вычет, или посредством ведения бухгалтерской документации, предназначенной для предъявления налоговым инспекторам в случае проверки. Очевидно, что подобное толкование выходило бы как за рамки заявленных оснований, с учетом которых голоса были отданы за принятие данной редакции, так и за рамки замысла законодателя. Таким образом, он [Франсис Сент-Эллье] задает вопрос [министру] о том, какие меры предполагается принять, чтобы подобное толкование не было поддержано сотрудниками налоговых органов и не было закреплено судами.
Ответ министра экономики, финансов и бюджета
Объединения, о создании которых было заявлено и целью которых является исключительно оказание помощи или благотворительная деятельность, освобождаются от уплаты налогов на безвозмездную передачу права собственности. Кроме того, вносится уточнение, что квитанции, выданные жертвователям организациями, указанными в статьях 200 и 238 А (238 bis) Общего налогового кодекса, никак не влияют на применение положений статьи 15 Закона о государственном бюджете на 1992 год, которые в основном относятся к физическим лицам. Исходя из этого, совершенные устно пожертвования, упомянутые уважаемым членом парламента, как и прежде, освобождаются от налогов на безвозмездную передачу права собственности».
39. В Инструкции № 16 от 25 января 2005 года, опубликованной в Официальном налоговом бюллетене (7G-1-05) и содержащей комментарии к статье 757 ОНК, указано, что «в ответе министра разъяснялось, что положения статьи 757 Общего налогового кодекса применяются к пожертвованиям, совершенным устно в интересах объединений (Ответ министра от 5 марта 2001 года)».
40. Вслед за судебным разбирательством по делу заявителя и с учетом обеспокоенности, возникшей у объединений ввиду перспективы налогообложения их основного источника финансирования, Закон от 1 августа 2003 года о меценатстве, объединениях и фондах дополнил статью 757 ОНК частью, согласно которой «данные положения закона не применяются к пожертвованиям, совершенным устно в интересах общественных организаций, указанных в статье 200». Законопроект по данному вопросу был представлен 16 мая 2001 года (№ 3060) депутатом Ж. Вуазеном, но он так и не был принят. В разделе, посвященном обоснованию законопроекта, депутат указал следующее:
«Целью настоящего законопроекта является содействие осуществлению пожертвований в интересах общественных объединений, которому сопутствует устранение неопределенности, связанной с порядком налогообложения совершаемых устно пожертвований — пожертвований, передаваемых в устной форме без нотариального удостоверения, которое в данном случае не требуется. В соответствии со статьей 16 Закона № 87-571 от 23 июля 1987 года объединения могут получать пожертвования, совершенные устно. Согласно статье 15 Закона о государственном бюджете на 1992 год (статья 757 Общего налогового кодекса), налогом на передачу права собственности облагаются совершенные устно пожертвования, данные о которых были «представлены налоговому органу». Из материалов парламентских слушаний следует, что данное положение, по-видимому, касалось прежде всего пожертвований, совершенных в интересах физических лиц, а не пожертвований, совершенных устно в интересах общественных объединений, в связи с чем появлялось бы право на получение налогового вычета по смыслу статей 200 и 238 А (238 bis) Общего налогового кодекса. Сначала данное заключение было подтверждено ответом министра по поводу вопроса, направленного ему в письменной форме: в нем разъяснялось, что пожертвования, совершенные устно в интересах объединений, как и прежде, освобождаются от налогов на безвозмездную передачу права собственности. Последовавшие за этим ответы министра носили более неопределенный характер вплоть до 4 июля 2000 года, когда Суд большой инстанции г. Нантер постановил разрешить налоговому органу взыскать налог на пожертвования, совершенные устно в интересах объединения «Свидетели Иеговы», в частности на том основании, что налоги на дары взимаются независимо от того, является ли получатель пожертвований физическим или юридическим лицом. Если считать, что данное постановление обеспечило еще одно средство борьбы с сектами, то оно же создает серьезные трудности для общественных организаций. 28 сентября 2000 года, при рассмотрении заявления признанного спортивного объединения, целью которого являлось занятие планерным спортом, заместитель министра по бюджету пришел к выводу, что положения ч. 2 статьи 757 [ОНК] имеют общий характер и применяются ко всем совершенным устно пожертвованиям, данные о которых были представлены при осуществлении [налогового] контроля. Таким образом, в настоящее время объединениям угрожает осуществление в отношении них налогового контроля, в результате которого могут быть конфискованы все пожертвования, полученные на протяжении десяти лет. Позиция заместителя министра по бюджету противоречит прежде всего замыслу законодателя, который в 1987 году стремился поощрить частных меценатов жертвовать в интересах объединений. Законопроект, представленный на ваше рассмотрение, имеет целью дополнить Общий налоговый кодекс положениями об освобождении пожертвований, совершенных устно в интересах объединений, от налогообложения — такое освобождение подразумевает предоставление права на уменьшение налога, взимаемого с жертвователей,— и таким образом поддержать практику осуществления пожертвований в интересах общественных объединений, не предоставляя при этом такого права объединениям сектантского толка».
В докладе, составленном от имени Комиссии Сената по финансам по поводу законопроекта о меценатстве, объединениях и фондах от 7 мая 2003 года, сенатор И. Гайар указал следующее:
«Национальное собрание выразило пожелание, чтобы в законе было ясно обозначено освобождение пожертвований, совершаемых устно в интересах общественных организаций, от налога на передачу права собственности. Фактически, речь идет о пересмотре некоторых толкований, которые противоречат традиционной практике освобождения таких пожертвований от налогообложения и которые могли быть использованы налоговыми службами в ходе борьбы с сектами. [...] Ваша Комиссия по финансам одобряет эту инициативу, направленную на обеспечение большей правовой безопасности объединений и на защиту их от проверок, в результате которых на имущество может быть начислен налог в размере 60 %, то есть по ставке, применяемой к лицам, не состоящим в родственной связи. [...]»
В. Комментарии правоведов
41. В справочнике Франсиса Лефебра «Объединения и фонды» (издание 2001—2002 г.г.), в главе «Налоги на передачу права собственности», в разделе «Безвозмездные дары», говорится следующее:
«Объединения, как никто другой, имеют право на получение безвозмездных даров. Как правило, данные пожертвования — это взносы, никоим образом не оформляемые (пожертвования, совершенные устно), но они также могут принимать форму более официально оформленных сделок (дары, удостоверенные нотариально, или имущество, переходящее в порядке наследования), совершать которые могут лишь объединения, обладающие специальным разрешением на получение таких пожертвований.
1. Пожертвования, совершенные устно
Любое объединение, о создании которого было заявлено в установленном порядке, вправе получать совершенные устно пожертвования без специального на то разрешения. Что касается пожертвований такой категории, объединение не обязано уплачивать какие-либо налоги на передачу права собственности, каков бы ни был размер таких пожертвований. Норма об освобождении от уплаты налога распространяется как на поступления от сбора денежных средств, так и на добровольные пожертвования. […]
Примечание: Обязанности по уплате налога не должно возникать в связи с тем, что, в отличие от других видов безвозмездных даров, совершенные устно пожертвования не подлежат налогообложению как таковые. Такая обязанность возникает только в случаях, ограничительный перечень которых указан в статье 757 ОНК, и среди них есть те, которые могут представлять интерес для объединений:
[…]
— получатель пожертвований представляет налоговому органу данные о совершенных устно пожертвованиях. В отношении этого пункта следует еще раз уточнить, что выдача организациями, указанными в статьях 200 и 238 А (238 bis) ОНК, квитанций жертвователям не является таким представлением данных и, следовательно, не может служить основанием для взимания налогов на безвозмездную передачу права собственности. С другой стороны, согласно достаточно спорному решению Суда большой инстанции г. Нантер, предъявление бухгалтерской отчетности в ходе проверки равносильно представлению данных, которое влечет за собой взимание налога на совершенные устно пожертвования, выявленные в ходе такой проверки (Суд большой инстанции г. Нантер, 4-7-2000)».
42. В издании этого справочника за 2004—2005 г.г. говорится следующее:
«1. Пожертвования, совершенные устно
Получаемые объединениями пожертвования, совершенные устно, облагаются налогом лишь в исключительных случаях. От уплаты налога освобождаются:
— общественные организации, указанные в статье 200 ОНК (ч. 3 статьи 757 ОНК)
— и объединения, обоснованно претендующие на освобождение от уплаты налога ввиду конкретных обстоятельств…
Что касается других, не столь многочисленных объединений (например, сект), то у них может возникнуть обязанность по уплате налога на дары в связи с получением совершенных устно пожертвований… в следующих случаях:
— объединение представляет налоговому органу данные о пожертвованиях, совершенных устно… Однако следует добавить, что «представление данных» о совершенных устно пожертвованиях не всегда бывает добровольным: в соответствии со спорным постановлением Версальского апелляционного суда, объединение, предъявляя проверяющему органу свою бухгалтерскую отчетность при осуществлении налогового контроля, представляет ему данные о совершенных устно пожертвованиях, обозначенных в этой отчетности (Версальский апелляционный суд, 28-2-2002). Примечание: постановление Версальского апелляционного суда от 28 февраля 2002 года по делу Свидетелей Иеговы вызвало всеобщее возмущение. Конечно не потому что возникло желание защитить секту, участвовавшую в данном деле, а потому что сформулированная позиция была применима к любому объединению. В связи с этим вмешался законодатель, который совершенно определенно освободил общественные организации от налога на дары (Закон 1-8-2003). Совершенные устно пожертвования, которые были заявлены, признаны в судебном порядке или данные о которых были представлены общественными организациями до вступления данного Закона в силу, то есть до 7 августа 2003 года, не освобождаются от налогообложения. Однако на практике к указанным объединениям не применяется данный налог: еще даже до принятия Закона налоговые органы, по их же утверждению, не намеревались применять к объединениям постановление Версальского апелляционного суда.
2. Дары, удостоверенные нотариально, и имущество, переходящее в порядке наследования
В отличие от совершенных устно пожертвований, дары, удостоверенные нотариально, и имущество, переходящее в порядке наследования, облагаются налогом. Однако безвозмездные дары, переданные объединениям или фондам, могут в некоторых случаях освобождаться от налога на безвозмездную передачу права собственности.
Пожертвования и имущество, переходящее в порядке наследования, которые не облагаются налогом
Освобождение от уплаты налога предоставляется в зависимости от целей объединения
[…]
4. Религиозные объединения, союзы религиозных объединений и сообщества, получившие соответствующее разрешение (п. 10o статьи 795 ОНК)».
43. В издании этого же справочника за 2008—2009 г.г., в разделе «Пожертвования, совершенные устно», содержатся следующие уточнения: «…на практике объединения, на которые может быть возложена обязанность по уплате налогов,— это главным образом секты. Однако толкование налоговыми органами понятия «общественные организации» имеет настолько ограничительный характер, что у них может возникнуть искушение возложить обязанность по уплате налога и на объединения других категорий…»
ВОПРОСЫ ПРАВА
I. О ПРЕДПОЛАГАЕМОМ НАРУШЕНИИ СТАТЬИ 9 ЕВРОПЕЙСКОЙ КОНВЕНЦИИ
44. Заявитель утверждал, что взимание налога с совершенных устно пожертвований являлось нарушением его права выражать и свободно исповедовать свою религию. Статья 9 Европейской конвенции предусматривает следующее:
«1. Каждый имеет право на свободу мысли, совести и религии; это право включает свободу менять свою религию или убеждения и свободу исповедовать свою религию или убеждения как единолично, так и сообща с другими, публичным или частным порядком в богослужении, обучении, отправлении религиозных и культовых обрядов.
2. Свобода исповедовать свою религию или убеждения подлежит лишь тем ограничениям, которые предусмотрены законом и необходимы в демократическом обществе в интересах общественной безопасности, для охраны общественного порядка, здоровья или нравственности или для защиты прав и свобод других лиц».
А. Имело ли место вмешательство
1. Доводы сторон
45. В отношении вмешательства в его право на свободу религии заявитель пояснил, что, поскольку он является общенациональным каноническим органом, он необходим для отправления религии Свидетелей Иеговы во Франции. Заявитель предоставляет духовное руководство и поддержку Свидетелям Иеговы и «реализует от имени своих верующих права, гарантируемые статьей 9 Европейской конвенции (п. 72 Постановления Большой палаты Европейского суда по делу «Ча'аре Шалом Ве Цедек против Франции» (Cha'are Shalom Ve Tsedek c. France [GC]) по жалобе № 27417/95, ECHR 2000-VII; и п. 101 Постановления Европейского суда по делу «Бессарабская Митрополитская Церковь и другие против Молдовы» (Eglise métropolitaine de Bessarabie et autres c. Moldova
46. Заявитель утверждал, что взимание государством оспариваемого непомерного налога являлось вмешательством в само отправление религии (см. mutatis mutandis* Решение Европейского суда от 14 декабря 2000 года по делу «Институт французских священников и другие против Турции» (Institut de prêtres français et autres c. Turquie, мировое соглашение) по жалобе № 26308/95). Оставление в силе решения о взимании оспариваемого налога привело бы к конфискации и продаже Вефиля, что означало бы потерю места для проведения богослужений. Совместное исповедание религии подразумевает возможность располагать материальными ресурсами, как правило поступающими в форме пожертвований верующих. Оно также подразумевает право арендовать или приобретать богослужебные места и подготавливать обучающие пособия. Пожертвования имеют сугубо религиозный характер и являются основным источником денежных средств, составляя 86,47% [всех поступлений]. Взимание налога с этих пожертвований неизбежно привело бы к ликвидации объединения, так как государство могло бы выставить арестованное имущество на продажу (см. выше п. 15 настоящего Постановления). И наконец, заявитель также утверждал, что государство вмешалось в его право на свободу религии, когда применило репрессивную меру — взимание налога, мотивированное стремлением пресечь религиозную деятельность религиозных меньшинств, фигурирующих в черном списке сект.
47. Правительство оспаривало наличие вмешательства в право заявителя на свободу исповедания религии. Пожертвования, которые были обложены оспариваемым налогом, в отличие от молитвы, не являются ни составляющей религии, ни чем-то священным. В любом случае, если бы выплата оспариваемой задолженности повлекла за собой ликвидацию объединения, ничто с правовой точки зрения не мешало бы его создать заново. В этой связи Правительство обращает внимание на то, что объединение-заявитель в значительной мере ослабило свою деятельность, которая в текущий момент ограничивается, по-видимому, лишь владением недвижимого имущества.
2. Оценка Европейского суда
48. Европейский суд напоминает, что религиозная свобода, будучи прежде всего глубоко личным делом, среди прочего, «предусматривает» и свободу «исповедовать свою религию» индивидуально, частным порядком или сообща с другими, публичным порядком или в кругу единоверцев. Свидетельствование словом или делом связано с существованием религиозных убеждений. В статье 9 Европейской конвенции перечислены различные формы, которые может принимать выражение религии или убеждений, а именно: богослужение, обучение, установившаяся практика и исполнение обрядов (см. п. 114 вышеуказанного Постановления Европейского суда по делу «Бессарабская Митрополитская Церковь и другие [против Молдовы]» (Eglise métropolitaine de Bessarabie et autres [с. Moldova])). Европейский суд также напоминает, что, не считая лишь совершенно особых случаев, право на свободу религии, по смыслу Европейской конвенции, исключает любую оценку государством легитимности религиозных убеждений или способов их выражения (см. п. п. 62 и78 Постановления Большой палаты Европейского суда по делу «Хасан и Чауш против Болгарии» (Hassan et Tchaouch c. Bulgarie [GC]) по жалобе № 30985/96, CEDH 2000-X ; и п. 44 Постановления Европейского суда по делу «Обст против Германии» (Obst c. Allemagne) по жалобе № 425/03, CEDH 2010-... (извлечения)).
49. Кроме того, Европейский суд отмечает, что совершенные устно пожертвования, размер которых может быть значительным, являются важным источником финансирования объединений (см. п.п. 64, 66—68 вышеуказанного Постановления Европейского суда по делу «Союз атеистов [против Франции]» (Union des Athées [c. France
50. Следует также напомнить, что беспрепятственное осуществление права на свободу религии Свидетелей Иеговы гарантируется статьей 9 Европейской конвенции (cм. п. 74 Постановления Европейского суда от 11 января 2007 года по делу «Кузнецов и другие против Российской Федерации» (Kuznetsov et autres c. Russie) по жалобе 184/02; п. 134 Постановления Европейского суда по делу «97 членов собрания Свидетелей Иеговы „Глдани“ [и 4 других заявителя] против Грузии» (Membres (97) de la Congrégation des Témoins de Jéhovah de Gldani c. Géorgie) по жалобе № 71156/01, CEDH 2007-V; п. 98 Постановления Европейского суда от 31 июля 2008 года по делу «Религиозная община Свидетелей Иеговы и другие против Австрии» (Religionsgemeinschaft der Zeugen Jehovas et autres c. Autriche) по жалобе № 40825/98; и вышеуказанное Постановление Европейского суда по делу «Религиозная община Свидетелей Иеговы в г. Москве [и другие против Российской Федерации]» (Les Témoins de Jéhovah de Moscou [et autres c. Russie])), за исключением случаев злоупотребления этим правом (см. п. 48 Постановления Европейского суда от 25 мая 1993 года по делу «Коккинакис против Греции» (Kokkinakis c. Grèce), серия A № 260-A).
51. Отказ в признании религиозного объединения, а также его ликвидация и использование уничижительных высказываний в адрес религиозного течения являются примерами вмешательства в право, гарантируемое статьей 9 Европейской конвенции — в его внешнем* и коллективном аспекте,— как в отношении самого объединения, так и в отношении его членов (см. п.п. 105, 129 и 130 вышеуказанного Постановления Европейского суда по делу «Бессарабская Митрополитская Церковь и другие [против Молдовы]» (Eglise métropolitaine de Bessarabie et autres [с. Moldova]); п.п. 81—85 Постановления Европейского суда от 5 апреля 2007 года по делу «Саентологическая церковь г. Москвы против Российской Федерации» (Eglise de Scientologie de Moscou c. Russie) по жалобе № 18147/02; п.п. 79 и 80 вышеуказанного Постановления Европейского суда по делу «Религиозная община Свидетелей Иеговы и другие [против Австрии]» (Religionsgemeinschaft der Zeugen Jehovas et autres [c. Autriche]); и п. 101 вышеуказанного дела «Религиозная община Свидетелей Иеговы в г. Москве [и другие против Российской Федерации]» (Les Témoins de Jéhovah de Moscou [et autres c. Russie])).
52. В настоящем деле стороны отстаивают противоположные мнения о наличии вмешательства главным образом касательно финансовых последствий взимания оспариваемого налога и связанного с этим воздействия на религиозную деятельность объединения-заявителя и его членов. Прежде всего следует отметить, что вследствие оспариваемой меры к заявителю продолжал бы применяться порядок налогообложения в соответствии с правовыми нормами, общими для всех объединений, а это лишало бы его налоговых льгот, предоставленных другим объединениям, в том числе и религиозным (см. выше п. п. 29 и 34 настоящего Постановления). Однако заявитель не может требовать признания за ним особого налогового статуса под предлогом реализации права на свободу религии (см. Решение Европейского суда от 16 апреля 1998 года по делу «Объединение Шивананда Йоги Веданты против Франции» (Association Sivananda de YogaVedanta c. France France
53. По мнению Правительства, налогообложение совершенных устно пожертвований никак не повлияло на свободу религии заявителя и его членов, которые по-прежнему могли беспрепятственно исповедовать религию по своему усмотрению. Более того, в случае ликвидации объединения-заявителя, к которой могла привести уплата оспариваемой задолженности, ничто не мешало бы создать его заново. Учитывая размер долга, взыскиваемого налоговыми органами по настоящему делу, Европейский суд не согласен с такой позицией. В действительности, по данным самих налоговых органов, денежные средства заявителя за рассматриваемый период составили около 42 000 000 евро, из которых 38 200 653 евро были получены в форме пожертвований. Оспариваемая сумма, выставленная ко взысканию и составившая в январе 1999 года 45 338 875 евро, охватывала все совершенные устно пожертвования, полученные заявителем, тогда как данные пожертвования составляли 90% вышеуказанных денежных средств. Следовательно, взыскание налога на совершенные устно пожертвования привело бы к лишению объединения необходимых средств, так что оно не смогло бы дальше обеспечивать своим последователями свободное исповедание религии, что касается его практических аспектов (см. mutatis mutandis* Решение Европейского суда по вышеупомянутому делу «Институт французских священников и другие [против Турции]» (Institut de prêtres français et autres [c. Turquie])).
Европейский суд констатирует, что совершенные устно пожертвования, являющиеся предметом спора,— это основной источник финансирования верующими своего объединения и верующие вправе утверждать, что налоговая мера непосредственно затрагивает и их интересы. Взимание рассматриваемого налога фактически создало угрозу дальнейшему существованию объединения, а быть может, и серьезно воспрепятствовало его внутренней жизни, функционированию объединения и его религиозной деятельности, причем, как видно, эта угроза распространялась и на сами богослужебные помещения (см. выше п. 15 настоящего Постановления; a contrario* Решение Европейского суда по делу «Зарегистрированная Исламская религиозная община в Берлине против Германии» (IslamischeReligiongemeinschaft in Berlin E. V. c. Allemagne (déc.)) по жалобе № 53871/00, CEDH 2002-X; и п. 87 Постановления Европейского суда от 9 декабря 1994 года по делу «Святые монастыри против Греции» (Les saints monastères c. Grèce), серия A № 301-A). Принимая во внимание то, как данная мера скажется на средствах объединения-заявителя и на его способности осуществлять свою религиозную деятельность как таковую, Европейский суд приходит к выводу, что имело место вмешательство в осуществление прав, гарантируемых статьей 9 Европейской конвенции.
54. Подобное вмешательство является нарушением статьи 9 Европейской конвенции, если оно не «предусмотрено законом», не преследует одну или несколько правомерных целей с точки зрения пункта 2 данной статьи и к тому же не является «необходимым в демократическом обществе» для достижения этих целей.
Б. Было ли вмешательство обоснованным
1. Доводы сторон
а) заявитель
55. По словам заявителя, данное вмешательство не было предусмотрено законом. Во-первых, при осуществлении налогового контроля в 1995 году было невозможно предвидеть, что статья 757 ОНК будет применяться в отношении скромных пожертвований объединению, которое преследует некоммерческие цели. Заявитель пояснил, что в течение пятидесяти лет он получал подобные пожертвования и они никогда не облагались налогом на передачу права собственности. Статья 757 ОНК предназначалась для применения ее к передаче имущества между физическими лицами. По мнению заявителя, этот факт подтверждается официальным ответом министра финансов (см. выше п. 38 настоящего Постановления) — это официальная позиция административных органов по данному вопросу,— Инструкцией налоговых органов от 1992 года по вопросу передачи имущества между сторонами при их жизни (см. выше п. 29 настоящего Постановления) и официальным формуляром декларации, предназначенным лишь для физических лиц. К тому же, ни до, ни во время осуществления в отношении заявителя налогового контроля не существовало никакой судебной практики, из которой бы четко следовало, что статья 757 ОНК применяется к объединениям, преследующим некоммерческие цели. Помимо этого, толкование данной нормы в рамках рассматриваемого дела вызвало такое недовольство, что законодатель вмешался для защиты деятельности объединений (см. выше п. 40 настоящего Постановления).
56. Во-вторых, было также абсолютно невозможно предвидеть значение термина «представление данных», выявленное из положений статьи 757 ОНК. Заявитель утверждает, что концепция налоговых органов в целом шла вразрез с новизной решения, обозначенного Кассационным судом. Принимая на свой счет критику Высшего совета Ордена экспертов-бухгалтеров — данный орган находится под надзором министра финансов,— который пришел к выводу, что «возникает почти абсурдная ситуация, при которой именно налоговый контроль порождает налоговое обязательство», заявитель подчеркнул, что совершенные устно пожертвования не подлежат налогообложению вне рамок налогового контроля, осуществление которого, по сути, по-прежнему невозможно предвидеть.
57. В-третьих, невозможно было предвидеть, что для получения совершенных устно пожертвований необходимо иметь разрешение и что для получения возможности воспользоваться освобождением от уплаты налога в соответствии с п. 10o статьи 795 ОНК необходимо будет доказать религиозный характер своего объединения, предоставив [подтверждение о] признании или разрешение министра внутренних дел. При этом единственное разрешение, которое требовалось, распространялось не на скромные религиозные пожертвования, а на имущество, переходящее в порядке наследования, и нотариально удостоверяемые сделки дарения. Заявитель выразил несогласие с тем, как налоговые органы и Правительство смешали воедино освобождение от обязанности иметь разрешение на получение совершенных устно пожертвований, обязанность предварительно заручаться разрешением на получение пожертвований и имущества, переходящего в порядке наследования, и возникающее вследствие этого новое требование об официальном признании религиозного характера [объединения].
58. Ввиду этого заявитель пришел к заключению, что взимание оспариваемого налога — результат «новой концепции управления», о чем свидетельствует Информационный бюллетень Министерства экономики и финансов под названием «Секты» от декабря 2001 года: «…новая концепция управления в отношении порядка деятельности объединений и соответствующих изменений в судебной практике, с одной стороны, и взимания налога на совершенные устно пожертвования, с другой стороны, изменила подход к сектантским движениям в вопросе их налогообложения».
59. По утверждению заявителя, оспариваемая мера преследовала неправомерную цель и была направлена на пресечение его деятельности. Указанная мера была несоразмерной: итоговая сумма налога составила более 102 % его средств за рассматриваемый период. Кроме того, она потеряла всякий характер надобности, поскольку была произвольно применена в установленный период и никогда больше не применялась — ни до этого периода, ни после. Помимо прочего, данная мера основана на позиции, которая не поддерживается в остальных странах Европы.
б) Правительство
60. Прежде всего Правительство напомнило о том, что, учитывая французскую специфику светскости общества, нормативно-правовая база, регулирующая деятельность религиозных объединений, характеризуется поиском равновесия между принципом беспристрастности в религиозной сфере и полномочиями по осуществлению административного надзора. С целью поспособствовать свободному исповеданию религии государство соответственно предоставляет религиозным объединениям, на которые распространяется действие Закона от 9 декабря 1905 года, многочисленные практические преимущества и налоговые льготы. Однако заявление о создании подобных объединений, которое они должны сделать, не придает им автоматически статус религиозных: решение о том, признать ли за ними такой статус или нет, принимается компетентными административными органами и под надзором судьи административного суда исходя из критериев, постепенно уточняемых Государственным советом, именно тогда, когда им предоставляются права, на которые они могут претендовать, или когда такие права оспариваются (см. выше п. 33 настоящего Постановления).
61. Правительство утверждало, что оспариваемая мера была предусмотрена законом. С одной стороны, статья 757 ОНК содержит узкий перечень случаев, при которых совершенные устно пожертвования подлежат налогообложению, и после принятия Закона № 91-1322 от 30 декабря 1991 года в этот перечень вошло также представление получателем совершенных устно пожертвований данных о таких пожертвованиях в налоговые органы. Позднее органы, издающие подзаконные нормативные акты, стандартизировали процедуру уведомления [о получении подобных пожертвований], а налоговые органы в своей Инструкции от 13 апреля 1992 года уточнили понятие «представление данных» (см. выше п. 29 настоящего Постановления). Правительство сослалось лишь на одно решение (без указания на источники) в отношении объединения, ставшего объектом налогового контроля в соответствии со статьей 757 ОНК: в рассматриваемом случае это объединение стремилось собрать пожертвования и организовать из Франции программу помощи солдатам армии другого государства. С другой стороны, п. 10o статьи 795 ОНК предусматривает, что освобождение от налога на безвозмездную передачу права собственности применяется лишь в отношении любого рода пожертвований и имущества, переходящего в порядке наследования, в интересах религиозных объединений при наличии разрешения префекта или министра внутренних дел на получение таких пожертвований и имущества. Итак, гражданское право освобождает объединения от необходимости иметь какое-либо разрешение на получение совершенных устно пожертвований; однако, согласно налоговому законодательству, освобождение от налога на передачу права собственности зависит от наличия у религиозных объединений разрешения на получение таких пожертвований и имущества, переходящего в порядке наследования, включая пожертвования, совершенные устно.
62. По мнению Правительства, характер новизны решений, вынесенных национальными судами по рассматриваемому делу, не сказывается на их законности. Давно сложившаяся практика освобождения от налогообложения пожертвований, осуществленных в интересах объединений, не должна была помешать Кассационному суду строго придерживаться закона, когда он, отказывая в предоставлении предусмотренного п. 10o статьи 795 ОНК права на освобождение от уплаты налога, постановил, что «объединение не доказало наличие у него разрешения выданного министром или префектом и совпадающего по времени с возникновением основания для взимания налога». Кроме того, закон не может предусмотреть все возможные случаи, как например случай, связанный со значением термина «представление данных» по смыслу ч. 2 статьи 757 ОНК. Помимо указанного постановления Кассационного суда имеются и другие решения, уточняющие условия применения данного понятия в рамках налоговой проверки (Постановление Торговой палаты Кассационного суда от 19 мая 1998 года, № 1090Р, по делу Кутюра; Постановление Торговой палаты Кассационного суда от 10 октября 2000 года, № 1684 FS-P, по делу Клуазо; Постановление Торговой палаты Кассационного суда от 24 октября 2000 года, № 1740, F-D, по делу T.; Постановление Торговой палаты Кассационного суда от 8 ноября 2005 года, № 1395 F-D, по делу Перрена). Европейский суд не должен оценивать уместность избранной национальными судами позиции при разрешении данного вопроса (см. п. 33 Постановления [Большой палаты] Европейского суда от 15 ноября 1996 года по делу «Кантони против Франции» (Cantoni c. France
63. Что касается целей оспариваемой меры — охраны порядка, прав и свобод других лиц,— то, по утверждению Правительства, освобождение от налога на передачу права собственности предоставляется религиозным объединениям в порядке исключения из общего права и подлежит строго определенному толкованию. Такое освобождение предоставляется лишь при условии, что пожертвования предназначены исключительно для исповедания религии. При этом вмешательство государства для осуществления регулирования в данной сфере нацелено на сохранение равновесия между свободой религии [с одной стороны] и охраной прав и свобод тех лиц, чьи интересы могут быть затронуты осуществлением указанной свободы [с другой]. Хотя статья 9 Европейской конвенции исключает любую оценку государством легитимности религиозных верований и способов их выражения, она не гарантирует защиту любых действий, мотивированных или вдохновленных религией или убеждениями (см. Постановление Европейского суда от 26 сентября 1996 года по делу «Мануссакис и другие против Греции» (Manoussakis et autres c. Grèce), Сборник 1996-IV; п.п. 33 и 34 Постановления Европейского суда от 24 июня 2004 года по делу «Вергос против Греции» (Vergos c. Grèce) по жалобе № 65501/01).
64. Наконец, указанная мера была «необходима в демократическом обществе», поскольку совершенные устно пожертвования облагаются налогом на тех же условиях, что и другие виды пожертвований — и это не вызывает никакой несоразмерности,— а соответствующие налоговые ставки идентичны ставкам, установленным в отношении случаев наследования. К тому же, взыскание задолженности по налогу никак не приведет к исчезновению религии Свидетелей Иеговы во Франции, поскольку оно осуществляется исключительно в отношении общенационального объединения, тогда как региональные объединения, сами обладающие правоспособностью юридического лица, располагают значительными финансовыми средствами и будут в состоянии дальше функционировать. И в заключение, учитывая распространённость религии Свидетелей Иеговы в мире, Правительство не сомневалось, что, если бы исповеданию этой религии во Франции что-либо серьезно угрожало, то объединения в других странах сразу бы стали действовать и оказали бы помощь объединению-заявителю.
в) «Европейская ассоциация христианских Свидетелей Иеговы»
65. Европейская ассоциация утверждала, что предмет настоящего дела имеет значение и для других европейских стран. Оспариваемое взимание налога с совершенных устно пожертвований не было предусмотрено законом и использовалось как «орудие» борьбы против Свидетелей Иеговы с намерением остановить продвижение их деятельности и ликвидировать религиозную организацию. Признание процесса взимания такого налога правомерным послужило бы сигналом к действию, например, для Российской Федерации: она могла бы использовать указанный порядок налогообложения, чтобы избавиться от Свидетелей Иеговы, которые уже долгое время подвергаются преследованиям как религиозное меньшинство. Подобное развитие ситуации противоречило бы судебной практике Европейского суда и результатам, достигнутым в Греции, Болгарии и Румынии, в вопросе права Свидетелей Иеговы на свободу исповедовать свою религию. Проводя анализ сравнительного права, Европейская ассоциация утверждала, что, независимо от предоставленных государствам пределов оценки, вероучение и практика Свидетелей Иеговы одинаковы в странах-членах [Европейского Союза]. К примеру, в Англии, Германии, Италии и Испании пожертвования, совершенные в интересах Свидетелей Иеговы, не подлежат налогообложению, поскольку их деятельность носит исключительно религиозный характер.
2.Оценка Европейского суда
а) «предусмотрено законом»
66. По мнению Европейского суда, из выражения «предусмотрено законом», среди прочих, вытекают следующие два условия. Прежде всего, «закон» должен быть в адекватной мере доступным: гражданин должен иметь соответствующую обстоятельствам возможность ориентироваться в том, какие правовые нормы применимы к данному делу. Во-вторых, норма права не может считаться «законом», если она не сформулирована с достаточной степенью точности, позволяющей гражданину сообразовывать с ней свое поведение. Он должен также иметь возможность — при необходимости с надлежащей помощью — предвидеть, в разумной применительно к обстоятельствам степени, последствия, которые может повлечь за собой конкретное действие. Эти последствия не обязательно предвидеть с абсолютной определенностью: опыт показывает, что это невозможно. Более того, хотя определенность весьма желательна, она может сопровождаться чрезмерной жесткостью, тогда как право должно обладать способностью адаптироваться к меняющимся обстоятельствам. По этой причине во многих законах неизбежно используются термины, которые в большей или меньшей степени неясны: их толкование и применение — задача практики (см. п. 49 Постановления Европейского суда от 26 апреля 1979 года по делу «Санди Таймс против Соединенного Королевства» (Sunday Times c. Royaume-Uni, № 1), серия A №30). Степень точности национального законодательства — а оно ни при каких обстоятельствах не может предусмотреть все возможные случаи — в большей степени зависит от содержания рассматриваемого документа, сферы его применения, а также от количества и положения тех, на кого распространяется его действие (см. п. 84 вышеуказанного Постановления Большой палаты Европейского суда по делу «Хасан и Чауш [против Болгарии]» (Hassan et Tchaouch [c. Bulgarie]); и п. 109 вышеуказанного дело «Бессарабская Митрополитская Церковь [против Молдовы]» (Eglise métropolitaine de Bessarabie et autres [с. Moldova])).
67. Что касается понятия «совершенное устно пожертвование», апелляционный суд пришел к выводу, что денежные средства, отраженные объединением-заявителем в своей бухгалтерской отчетности как «пожертвования», являются совершенными устно пожертвованиями, независимо от их размера. Таким образом, на указанные пожертвования, совершенные устно, был начислен налог в соответствии со статьей 757 ОНК, поскольку, предъявив свою бухгалтерскую документацию налоговому органу, заявитель «представил данные» об этих пожертвованиях в ходе налоговой проверки, которая началась в 1995 году.
68. Что касается предсказуемости указанной меры — центрального вопроса в доводах сторон,— Европейский суд прежде всего отмечает, что, в соответствии с ч. 2 статьи 757 ОНК, совершенные устно пожертвования, данные о которых были «представлены» в налоговые органы, облагаются налогом на дары. Эта часть, как и было указано Правительством, была принята в декабре 1991 года, то есть до осуществления налогового контроля, о котором идет речь в данном деле. Следовательно, возникает вопрос: была ли данная редакция оспариваемого положения [ОНК] достаточно ясной, чтобы можно было предвидеть, что, с одной стороны, его действие распространяется на юридические лица и что, с другой стороны, осуществление налогового контроля возможно приравнять к «представлению данных» по смыслу части 2.
69. Относительно первой части вопроса — при отсутствии в законе точного определения термина «получатель пожертвования» — нужно отметить, что первоначально законодатель намеревался отрегулировать передачу имущества от одних членов семьи другим и, следовательно, такое намерение затрагивало лишь физических лиц (см. выше п.п. 38 и 40 настоящего Постановления). Следует заметить, что, согласно Инструкции, опубликованной в Официальном налоговом бюллетене от 25 января 2005 года, ответ министра от марта 2001 года содержал разъяснения о том, что положения статьи 757 ОНК применяются к пожертвованиям, совершенным устно в интересах объединений (см. выше п. 39 настоящего Постановления). Однако в настоящем деле уведомление о проведении камерального расчета суммы налога и взыскание данного налога имели место в 1998 году. Кроме того, Правительство не указало ни одного постановления Кассационного суда, которое подтверждало бы возможность применения статьи 757 ОНК к юридическим лицам в рассматриваемый период. Наконец, Европейский суд отмечает, что в своем постановлении по рассматриваемому делу Версальский апелляционный суд, при обсуждении Закона о государственном бюджете от 30 декабря 1991 года, упоминает о законе, «каким бы несовершенным он ни был», в который он не вправе вносить исправления (см. выше п. 21 настоящего Постановления). Европейский суд также констатирует, что с учетом финансовых последствий, которые такая налоговая мера могла повлечь для всех объединений после судебного разбирательства по делу заявителя, в статью 757 ОНК в 2003 году были внесены изменения с целью предоставить общественным организациям освобождение от налогообложения (см. выше п. 40 настоящего Постановления).
70. Что касается предусмотренного статьей 757 ОНК понятия «представление данных» о пожертвованиях, Европейский суд обращает внимание на то, что судебным решением по данному делу впервые было установлено, что предъявление бухгалтерской документации налоговым органам при осуществлении налогового контроля приравнивается к «представлению данных». В этом отношении апелляционный суд сам разъяснил, что «хотя отсутствие юридической обязанности по представлению данных и информированию могла бы свидетельствовать о том, что недопустимо предполагать возможность какого-либо иного представления данных, как не добровольного, в [данной норме] не содержится никаких указаний относительно способов или обстоятельств такого представления данных» (см. выше п. 21 настоящего Постановления). Изменение судебной практики — прерогатива суда, и объединению-заявителю было трудно предвидеть подобное толкование оспариваемой нормы, поскольку до того момента вовсе не требовалось уведомлять о совершенных устно пожертвованиях и они не облагались последовательно налогом на безвозмездную передачу права собственности (см. выше п.п. 29, 38 и 41 настоящего Постановления). Неопределенность понятия «представление данных», предусмотренного статьей 757 ОНК, не позволяла заявителю — с учетом действующего на тот момент законодательства — предположить, что обычное предъявление своей бухгалтерской отчетности могло бы рассматриваться как «представление данных». В итоге Европейский суд отмечает, что понятие «представление данных» в том толковании, которое было ему дано в рассматриваемом деле, поставило налогообложение совершенных устно пожертвований в зависимость от осуществления налогового контроля. Это неизбежно подразумевает долю случайности и, следовательно, непредсказуемость применения налогового законодательства.
71. Наконец, Европейский суд отмечает, что представленная Правительством судебная практика по вопросу применения статьи 757 ОНК (см. выше п.п. 61 и 62 настоящего Постановления) не устраняет неопределенности данного текста (см. mutatis mutandis* п. 42 Постановления Европейского суда от 22 сентября 1994 года по делу «Хентрих против Франции» (Hentrich c. France
72. С учетом всего вышеизложенного Европейский суд не находит убедительного подтверждения того, что заявитель мог в разумной степени предвидеть последствия получения пожертвований и предъявления своей бухгалтерской отчетности налоговому органу. Следовательно, вмешательство не было предусмотрено законом по смыслу п. 2 статьи 9 Европейской конвенции.
б) Цель и необходимость вмешательства
Принимая во внимание изложенный выше вывод, Европейский суд не считает необходимым рассматривать вопрос о соблюдении других требований п. 2 статьи 9 Европейской конвенции.
II. О ПРИМЕНЕНИИ СТАТЬИ 41 ЕВРОПЕЙСКОЙ КОНВЕНЦИИ
73. Статья 41 Европейской конвенции предусматривает:
«Если Суд объявляет, что имело место нарушение Конвенции или Протоколов к ней, а внутреннее право Высокой Договаривающейся Стороны допускает возможность лишь частичного устранения последствий этого нарушения, Суд, в случае необходимости, присуждает справедливую компенсацию потерпевшей стороне».
74. Заявитель главным образом требовал отменить взыскание налога и снять арест, наложенный на его недвижимое имущество. В части возмещения материального ущерба, он требовал возврата денежных средств, на которые был наложен арест при осуществлении налогового контроля,— в размере 4 590 295 евро с соответствующими процентами. В части возмещения морального вреда заявитель, от имени 250 000 верующих во Франции, требовал денежной компенсации из расчета 1 евро на каждого верующего, то есть в целом 250 000 евро. В части покрытия судебных издержек и расходов, исчисленных на момент 11 сентября 2008 года, заявитель требовал компенсации в размере 182 746,46 евро, из которых 60 000 евро приходились на судебные издержки, понесенные в связи с рассмотрением дела в Европейском суде.
75. Правительство утверждало, что справедливая компенсация не должна представлять собой сумму на покрытие ущерба и процентов, которая могла бы устранить бремя налога, иначе бы исказилась цель судопроизводства в Европейском суде. Что касается возмещения морального вреда, а также судебных расходов и издержек, Правительство сочло объем требуемой компенсации несоразмерным.
76. По мнению Европейского суда, вопрос о применении статьи 41 Европейской конвенции не может быть сейчас разрешен. По этой причине Европейский суд откладывает его разрешение и определит порядок дальнейшего судопроизводства по делу с учетом возможности достижения согласия между Правительством и заявителем.
НА ЭТИХ ОСНОВАНИЯХ СУД, ЕДИНОГЛАСНО:
1. постановил, что имело место нарушение статьи 9 Европейской конвенции;
2. постановил что вопрос о применении статьи 41 Конвенции не может быть сейчас разрешен,
поэтому
а) откладывает его рассмотрение в полном объеме;
б) предлагает Правительству и заявителю направить ему — в трехмесячный срок со дня вступления данного Постановления в силу в соответствии с п. 2 статьи 44 Европейской конвенции — свои письменные замечания по данному вопросу и, в частности, сообщить Европейскому суду о любого рода согласии, которого им удастся достичь;
в) откладывает дальнейшее судопроизводство по делу и уполномочивает председателя Палаты при надобности определить его порядок.
Совершено на французском языке и официально передано в письменной форме 30 июня 2011 года в соответствии с пунктами 2 и 3 правила 77 Регламента Европейского суда.
Клаудия Вестердик Дин Шпильманн
Секретарь Председатель
В соответствии с п. 2 ст. 45 Европейской конвенции и п. 2 правила 74 Регламента Европейского суда к данному Постановлению прилагается особое мнение судьи Коста.
ОСОБОЕ МНЕНИЕ СУДЬИ КОСТА
При рассмотрении настоящего дела у меня было много сомнений, в частности, по той причине, что некоторые вопросы, поднятые в данной жалобе, приобрели бы, на мой взгляд, деликатный, а возможно даже и «серьезный» по смыслу статьи 30 Европейской конвенции, характер, если бы нужно было их разрешать.
В конце концов я присоединился к единогласному мнению Палаты, изложенному в вышеуказанном Постановлении, поскольку также считаю, что требование о возможности предвидеть [последствия], установленное п. 2 статьи 9 Европейской конвенции, не было выполнено, и поскольку Палата не сочла необходимым рассмотреть соблюдение остальных требований данного пункта (см. in fine* п. 72 Постановления).
Примечание переводчика:
В данном Постановлении речь идет о пожертвованиях, сопровождаемых передачей («из рук в руки») имущественной ценности, за исключением недвижимого имущества.
*Примечание переводчика: В данном издании публикуются принятые законы и постановления.
*Примечание переводчика: Судья суда большой инстанции вправе единолично осуществлять контроль за исполнением судебных решений.
*Примечание переводчика: В данном издании публикуются принятые законы и постановления.
*Примечание переводчика: Право, предусмотренное статьей 9 Европейской конвенции, подразумевает не только сферу частных или личных убеждений, но и коллективное их проявление. Таким образом, данная норма имеет как внутренний, так и внешний аспект, при этом внешний аспект связан с религиозной практикой, которая осуществляется индивидуально или сообща с другими и может затрагивать интересы других лиц.
*Примечание переводчика: a contrario (лат.) — наоборот, в противоположность.
Комментариев нет:
Отправить комментарий